103高考三級財稅行政、金融保險 會計學(申論3)

三、X1年初甲公司將機器一部出售予非製造商或經銷商之乙公司，並立即簽約租回，租期2年，每年年底給付租金$100,000，租期屆滿後須將機器返還予乙公司，該租賃合約經甲公司判斷為營業租賃。該機器出售當日之公允價值為$500,000。
試求：不考慮所得稅之影響，在以下各獨立狀況中，關於此售後租回交易整體應計入該公司X1年當期淨利之收益或費損總額（需註明係收益或費損）。（每小題2.5分，共15分）
(一)該機器之售價為$500,000，該機器出售當日之帳面金額為$460,000。
(二)該機器之售價為$300,000，該機器出售當日之帳面金額為$460,000，當地市場類似資產之每年租金為$190,000。承租人藉由低於市場價格之租賃給付彌補出售損失。
(三)該機器之售價為$480,000，該機器出售當日之帳面金額為$460,000。
(四)該機器之售價為$560,000，該機器出售當日之帳面金額為$460,000。
(五)該機器之售價為$300,000，該機器出售當日之帳面金額為$530,000，當地市場類似資產之每年租金為$190,000。承租人藉由低於市場價格之租賃給付彌補出售損失。
(六)該機器之售價為$560,000，該機器出售當日之帳面金額為$530,000。

解析：
本題在考租賃會計中關於售後租回(屬營業租賃)的會計處理。

先建立基本觀念，租賃有2種:
第1種視為分期付款的"買賣"，要將租賃資產/負債入帳，叫作融資租賃。
第2種視為純租用，不須將租賃標的物當作資產，也不用把未來的租金給付折現為負債，叫作營業租賃。

再來，
售後租回的意思是說公司先把資產賣給對方，然後再跟對方租回來使用。

結合上面的觀念，
售後再租回，若租回合約為融資租賃，
其實就是先賣出了再買回來，資產的風險與報酬並沒有實質移轉，
會計上並不認為是真正的買賣，此時出售若有損益均應遞延於後期攤銷。

再來，
售後再租回，若租回合約為營業租賃，
會計上認為租回這動作，實質上並沒有買回出售的標的，
也就是說這筆出售是玩真的，
"出售"與"租回"是2筆獨立但有關連的交易，
但下班前要把該作的事作好，資產出售前若有減損(帳面價值>公允價值)，
應先認列減損損失，減損完成後才能開始"售後租回"的會計處理。

售後租回時，如果雙方是按公允價值來買賣的話，
那無論出售資產時產生的是"損失"或"利益"，都應該馬上認列。

但如果賣方不是按公允價值出售的話(即所謂的異常交易)該怎麼辦?
很簡單，
如果是因為售價異常高，而多認列了出售利益，這部分異常利益一律遞延。

如果是因為售價異常低，而多認列了出售損失，
這部分異常損失，若有未來的低租金補貼，則應遞延。
否則應立即認列為出售資產損失。

有了基本觀念後，我們來解看看這一題吧：

(一)
先處理減損問題：
資產的帳面價值(BV)=460,000，

            公允價值(FV)=500,000 -->沒有減損問題。

再來，售價=公允價值=500,000，此為正常交易，所以出售損益可立即認列。
借：現金                    500,000
貸：       機器設備                  460,000
貸：       處分資產利益            40,000

X1年底認列租金費用：
借：租金費用  100,000
貸：        現金             100,000

所以，第(一)題的答案是40,000-100,000=-60,000 (淨費損60,000)

(二)
先處理減損問題：

資產的帳面價值(BV)=460,000，

           公允價值(FV)=500,000 -->沒有減損問題。

再來，

FV=500,000但售價僅300,000，此為異常交易，
且有異常的出售損失

  =460,000-300,000=160,000

題目說正常租金=190,000，但租回的租金僅100,000
所以出售方可在未來藉由少付租金(190,000-100,000*2)=180,000彌補異常損失，
所以在年初時依帳面值與現金差異的損失160,000可全數遞延。

分錄：
借：現金                          300,000
借：遞延出售資產損失    160,000
貸：        機器設備                       460,000

X1年底認列租金費用：
借：租金費用                    180,000
貸：          現金                              100,000
貸：          遞延出售資產損失         80,000

所以，第(二)題的答案是180,000 (淨費損)
(以上解法為鄭丁旺第11版下冊之解法)

另解，

(以下解法為張仲岳第1版下冊之解法)

張老師的解法是將異常損失(售價低於公允價值的部分)予以遞延，
本題異常損失為500,000-300,000=200,000，
但因只能從未來低租金補貼中拿回=(190,000-100,000)*2=180,000
所以可遞延出售資產損失180,000。

分錄：
借：現金                            300,000
借：遞延出售資產損失     180,000 (可想成預付租金)
貸：       機器設備                           460,000
貸：       出售資產利益                     20,000 (拿到300,000+180,000、拿出460,000)

X1年底認列租金費用：
借：租金費用                   190,000
貸：        現金                                   100,000
貸：        遞延出售資產損失              90,000

所以，第(二)題的答案是20,000-190,000=-170,000 (淨費損)

(三)
先處理減損問題：
資產的帳面價值(BV)=460,000，

            公允價值(FV)=500,000 -->沒有減損問題。

再來，

FV=500,000但售價僅480,000，此為異常交易，
但沒有異常的出售損失，出售損益

  =480,000-460,000=20,000利益
所以在年初時依帳面值與現金差異的利益20,000可全數認列。

分錄：
借：現金                       480,000
貸：       出售資產利益                 20,000
貸：       機器設備                       460,000

X1年底認列租金費用：
借：租金費用      100,000
貸：        現金                   100,000

所以，第(三)題的答案是20,000-100,000=-80,000 (淨費損80,000)

(四)
先處理減損問題：
資產的帳面價值(BV)=460,000，

            公允價值(FV)=500,000 -->沒有減損問題。

再來，FV=500,000但售價僅560,000，此為異常交易，
且有異常的出售利益，異常利益

  =560,000-500,000=60,000利益

所以在年初時依帳面值與現金差異的利益100,000，

有60,000應先予遞延。

正常利益部分(500,000-460,000=40,000)可立即認列。

分錄：
借：現金                         560,000
貸：        出售資產利益               40,000
貸：        遞延出售資產利益        60,000
貸：        機器設備                     460,000

X1年底認列租金費用：
借：租金費用                    70,000
借：遞延出售資產利益      30,000
貸：        現金                              100,000

所以，第(四)題的答案是40,000-70,000=-30,000 (淨費損30,000)

(五)
先處理減損問題：
資產的帳面價值(BV)=530,000，

            公允價值(FV)=500,000 -->有減損問題，

應先認列資產減損損失=530,000-500,000=30,000
借：資產減損損失       30,000
貸：         機器設備             30,000

再來，

FV=500,000但售價僅300,000，此為異常交易，

且有異常的出售損失，異常損失=500,000-300,000=200,000

題目說正常租金=190,000，但租回的租金僅100,000

所以出售方可在未來藉由少付租金(190,000-100,000*2)

   =180,000彌補異常損失，

所以在年初時依(減損後)帳面值與現金差異的損失200,000可遞延180,000，

另外20,000損失則應立即認列。

分錄：
借：現金                            300,000
借：遞延出售資產損失      180,000
借：出售資產損失               20,000
貸：        機器設備                        500,000

X1年底認列租金費用：
借：租金費用                   190,000
貸：         現金                                100,000
貸：         遞延出售資產損失           90,000

所以，第(五)題的答案是-30,000-20,000-190,000=-240,000 (淨費損240,000)

(六)
先處理減損問題：
資產的帳面價值(BV)=530,000，

            公允價值(FV)=500,000 -->有減損問題，

應先認列資產減損損失=530,000-500,000=30,000
借：資產減損損失                   30,000
貸：         累計減損-機器設備            30,000

再來，

FV=500,000但售價僅560,000，此為異常交易，
且有異常的出售利益，異常利益

     =560,000-500,000=60,000
此異常利益60,000應先予遞延。

分錄：
借：現金                                   560,000
貸：         遞延出售資產利益             60,000
貸：         機器設備                          500,000

X1年底認列租金費用：
借：租金費用                        70,000
借：遞延出售資產利益         30,000
貸：         現金                                   100,000

所以，第(六)題的答案是

  -30,000-70,000=-100,000 (淨費損100,000)

邦尼解題學會計：103高考三級財稅行政、金融保險 會計學