三、甲公司於 101 年 11 月給付其高階主管共計 100,000 股認股權，認購價格為當日之普通股市價$40，估計每一認股權之公允價值為$30。員工需服務滿 3 年才能行使認股權，自可行使日起 2 年未行使則失效。甲公司各年度與該認股權計畫相關之資料如下：
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當年已認列之薪資費用
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估計 103 年底可既得之認股權數
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當年度已執行之認股權數
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資產負債表日普通股市價
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101年
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900,000
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90,000
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-
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50
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102年
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720,000
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81,000
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-
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60
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103年
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570,000
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73,000(實際數)
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-
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70
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104年
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-
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-
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36,500
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80
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105年
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-
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-
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36,500
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75
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依稅法規定，股份基礎給付之員工薪資費用須於員工實際行使認股權時才能申報費用減除，且可減除金額為行使認股權時的每股內含價值。101 年至 105 年甲公司各年稅前淨利均為$1,500,000，且稅前淨利與課稅所得間若有差異，均為該股份基礎給付計畫所造成。甲公司各年所得稅率均為 20%，且估計未來年度均有足夠課稅所得可實現遞延所得稅資產。
試作：甲公司 103 年至 105 年各年底有關所得稅之認列分錄。（15 分）
解析：
這是在考所得稅會計，而且是與股份基礎給付有關的所得稅會計，
難度算是偏高的，如果能拿到分數，將可拉開與一般考生的差距 !
股份基礎部分的會計處理這邊就不囉嗦了，
因為題目已經告訴你財務會計上認列的費用數
(由題目給的費用認列數推論，題目寫101年”11月”給予應該是打錯字，
正確應該是101年”1月”)，其分錄為：
101/12/31
借：薪資費用 900,000
貸： 資本公積-員工認股權 900,000
這題真正要考的是上述分錄對所得稅的影響，
題目有說稅務上公司可減除金額為行使認股權的”內含價值”，
且實際可扣抵的時間為實際執行日。
所以這個員工認股計畫的支出，在稅上也是被認可的，
但金額與時點都和財務會計的作法有所不同。
既然在稅上，員工認股計畫的支出在未來是可作為費用減除的，
所以將產生”可減除暫時性差異” 及“遞延所得稅資產”。
->借方科目已確定。
再來討論金額該是多少，
稅上說是以內含價值來計算可扣抵金額，
所以總可扣抵金額的算法是：
年底的內含價值*估計將執行之股數= (50-40) * 90,000=900,000
又這筆支出效益長達3年(既得期間為3年)，
所以101年的費用為：900,000/3=300,000，
這是稅上的可減除金額估計算，
又稅率為20%，
所以遞延所得稅資產=300,000*0.2=60,000。
到目前為此，我們已知道，
年底的所得稅分錄要借記遞延所得稅資產60,000。
又題目說未來年度有足額的課稅所得，
可實現遞延所得稅資產，
所以我們可以認列該遞延所得稅資產。
再來，來想想貸方應該要貸記什麼?
如果預計稅上可減除金額較小，而財會的費用較大，
那全部的可減除金額在性質上是因為費用認列的時點不同所致，
因為薪資費用已認列在當期損益，
所以這個遞延所得稅資產應貸記遞延所得稅利益。
若預計稅上可減除金額較大，而財會的費用較小，
那在財會費用範圍內貸記為遞延所得稅利益，理由同上。
但超過的部分，已非薪資費用認列的時間點不同所造成，
而是由資本公積-員工認股權所造成，
這部分產生的遞延所得稅資產應認列為資本公積的加項。
回到本題，
在101年底財上估計總酬勞成本
=30*90,000=2,700,000
稅上估計總酬勞成本
=(50-40)*90,000=900,000
所以遞延所得稅資產的貸方全部貸記為遞延所得稅利益。
分錄：
借：遞延所得稅資產 60,000
貸： 遞延所得稅利益 60,000
再來，題目有給當年度的稅前淨利，又說唯一的財稅差是員工認股計畫，
所以當年度的課稅所得
=1,500,000+900,000=2,400,000
稅率為20%，所以當期的應付所得稅為480,000
分錄：
借：當期所得稅費用 480,000
貸： 應付所得稅 480,000
同理，102年分錄：
稅上累計未來可減除金額
=(60-40)*81,000*2/3=1,080,000
財上累計酬勞成本
=30*81,000*2/3=1,620,000
分錄：
借：薪資費用 720,000 (1,620,000-900,000)
貸： 資本公積-員工認股權 720,000
借：遞延所得稅資產 156,000 (1,080,000-300,000)*0.2
貸： 遞延所得稅利益 156,000
借：當期所得稅費用. 444,000 (1,500,000+720,000)*0.2
貸： 應付所得稅 444,000
同理，103年分錄：
稅上累計未來可減除金額
=(70-40)*73,000*3/3=2,190,000
財上累計酬勞成本
=30*73,000*3/3=2,190,000
分錄：
借：薪資費用 570,000 (2,190,000-1,620,000)
貸： 資本公積-員工認股權 570,000
借：遞延所得稅資產 222,000 (2,190,000-1,080,000)*0.2
貸： 遞延所得稅利益 222,000
借：當期所得稅費用 414,000 (1,500,000+570,000)*0.2
貸： 應付所得稅 414,000
104年分錄：
104年調整已執行部分前，應先分析遞延所得稅資產的變動情形：
稅上累計未來可減除金額
=(80-40)*73,000*3/3=2,920,000
財上累計酬勞成本
=30*73,000*3/3=2,190,000
可減除金額超過財上費用部分
=730,000
造成遞延所得稅資產146,000，此時應貸記資本公積
分錄：
借：遞延所得稅資產 146,000
貸： 資本公積-員工認股權 146,000
調整後遞延所得稅資產金額=584,000
再來就年底，剩餘的未執行認股權來看，
稅上累計未來可減除金額
=(80-40)*36,500*3/3=1,460,000
遞延所得稅資產
=1,460,000*0.2=292,000
本期遞延所得稅資產變動數
=584,000-292,000=292,000
借：遞延所得稅費用 292,000
貸： 遞延所得稅資產 292,000
再來處理當期所得稅部分：
104年員工實際執行36,500權股認股，假設執行日之股價為80元，
所以內含價值=(80-40)*36,500=1,460,000
當期課稅所得=1,500,000-1,460,000=40,000
應付所得稅=40,000*0.2=8,000
借：當期所得稅費用 8,000
貸： 應付所得稅 8,000
105年分錄：
105年調整已執行部分前，應先分析遞延所得稅資產的變動情形：
稅上累計未來可減除金額=(75-40)*36,500*3/3=1,277,500
財上累計酬勞成本=30*36,500*3/3=1,095,000
可減除金額超過財上費用部分=182,500
造成遞延所得稅資產36,500，但期初該部分資本公積餘額為73,000
所以應作分錄：
借：資本公積-員工認股權 36,500
貸： 遞延所得稅資產 36,500
調整後遞延所得稅資產金額=36,500
再來就年底，剩餘的未執行認股權來看，
稅上累計未來可減除金額=(80-40)*0*3/3=0
遞延所得稅資產=0*0.2=0
本期遞延所得稅資產變動數=255,500-0=255,500
借：遞延所得稅費用 255,500
貸： 遞延所得稅資產 255,500
再來處理當期所得稅部分：
105年員工實際執行36,500權股認股，假設執行日之股價為75元，
所以內含價值=(75-40)*36,500=1,277,500
當期課稅所得=1,500,000-1,277,500=222,500
應付所得稅=222,500*0.2=44,500
借：當期所得稅費用 44,500
貸： 應付所得稅 44,500
文長，整理答案如下：
103年：
借：遞延所得稅資產 222,000 (2,190,000-1,080,000)*0.2
貸： 遞延所得稅利益 222,000
借：當期所得稅費用 414,000 (1,500,000+570,000)*0.2
貸： 應付所得稅 414,000
104年：
借：遞延所得稅資產 146,000
貸： 資本公積-員工認股權 146,000
借：遞延所得稅費用 292,000
貸： 遞延所得稅資產 292,000
借：當期所得稅費用 8,000
貸： 應付所得稅 8,000
105年：
借：資本公積-員工認股權 36,500
貸： 遞延所得稅資產 36,500
借：遞延所得稅費用 255,500
貸： 遞延所得稅資產 255,500
借：當期所得稅費用 44,500
貸： 應付所得稅 44,500
